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Ativo Imobilizado – Tratamento Fiscal

Ativo Imobilizado – Tratamento Fiscal

Ativo Imobilizado – Tratamento Fiscal 

1. INTRODUÇÃO

Neste trabalho, comentaremos o tratamento fiscal aplicável às operações realizadas com bens do ativo imobilizado do estabelecimento, com fundamento nas disposições da Lei Complementar nº 87/96, do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00, e das Decisões Normativas CAT nºs 2/00 e 1/01.

2. ATIVO IMOBILIZADO

2.1. Conceito

O Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo não contempla o conceito de “bem do ativo imobilizado”. Sendo assim, para um melhor entendimento do assunto abordado neste trabalho, extraímos esse conceito de trechos da Decisão Normativa CAT nº 2/00, reproduzidos a seguir, para que assim possamos compreender a interpretação do legislador quanto à aplicação da não incidência do ICMS na saída desses bens.

“Decisão Normativa CAT nº 2/00

(…)

3. E, considerando que a legislação tributária deste Estado não estabeleceu nenhum conceito de tais termos, mesmo porque há disposição expressa no artigo 110 do Código Tributário Nacional em sentido contrário – ‘a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado’ – devemos buscá-lo nos artigos 178 e 179 da Lei 6.404/76 (conceito contábil).

4. Assim, o Ativo Permanente está ‘dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido’ (artigo 178, § 1º, alínea ‘c’).

5. E, no Ativo Imobilizado, ao que aqui nos interessa, serão classificados os ‘direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial’ (artigo 179, inciso IV).

6. ‘Desta definição, subentende-se que neste grupo de contas do balanço são incluídos todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade’ (‘in’ Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações – FIPECAFI – Editora Atlas, 1985, pág. 198).

7. Por sua vez, no Ativo Imobilizado estão os Bens Fixos, que ‘são aqueles que representam capitais aplicados pela empresa em caráter permanente ou quase permanente e destinados a constituir os meios de produção, com os quais as empresas atingem seu fim’, conforme nos ensina Hilário Franco (inContabilidade Industrial – Editora Atlas).

(…)

9. Não obstante esses diversos termos possuam significados distintos, em termos contábeis, no cotidiano e em diversas legislações, e até em decisões emanadas do Poder Judiciário, costuma-se empregá-los como se fossem sinônimos.

(…)”

2.2. Saída de bem integrado ao ativo imobilizado – Não incidência do ICMS

As operações de saídas de bens integrados ao ativo imobilizado do contribuinte encontram-se amparadas pela não incidência do imposto, nos termos do art. 7º, XIV, do RICMS-SP, a seguir transcrito:

Art. 7º – – O imposto não incide sobre:

(…)

XIV – a saída do bem do ativo permanente”.

Observa-se que a expressão “saídas” abrange as operações de saída de ativo de qualquer natureza, seja por venda, por transferência, por doação, etc.

A legislação paulista reconhece a não incidência do ICMS sobre essas saídas, conforme se observa no exposto no subtópico 2.1, fator esse que nos leva à distinção precisa de bens do ativo e de mercadorias.

Segundo a Versão Eletrônica do Novo Dicionário Aurélio, mercadoria é “aquilo que é objeto de comércio, bem econômico destinado à venda, mercancia”.

Dessa maneira, observa-se que sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte intermunicipal e interestadual e sobre serviços de comunicação incidirá o ICMS, imposto de competência estadual, enquanto as saídas de bens pertencentes ao ativo imobilizado do estabelecimento de contribuinte ficam fora do campo de incidência do imposto.

3. AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO IMOBILIZADO

3.1. Direito ao crédito

Como se sabe, o ICMS é um imposto não cumulativo, o que significa dizer que o contribuinte poderá compensar o que for devido em cada operação ou prestação com o imposto anteriormente cobrado por este ou por outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou ao serviço tomado. Ou seja, nas aquisições de mercadorias, bens ou serviços, será permitido o aproveitamento do crédito na escrita fiscal quando a operação ou prestação subsequente, com a mesma mercadoria, estiver sujeita à tributação pelo imposto.

Contudo, nos termos do art. 20 da Lei Complementar nº 87/96, será admitido o crédito do ICMS nas aquisições de bens para compor o ativo imobilizado quando o referido bem for utilizado diretamente na atividade-fim do estabelecimento que envolva a saída de mercadorias tributadas pelo imposto.

O direito ao crédito do valor do ICMS na aquisição de bens para o ativo imobilizado do contribuinte está relacionado a sua efetiva utilização na produção e/ou comercialização de mercadorias ou à prestação de serviços tributada pelo ICMS, ou seja, quando se tratar dos chamados bens instrumentais, caracterizados como bens que participem do processo de industrialização e/ou comercialização de mercadorias ou da prestação de serviços, tais como máquinas, aparelhos e equipamentos industriais.

Nesse sentido, é a orientação da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo exarado na Decisão Normativa CAT nº 1/01, cujo trecho a seguir transcrevemos:

“3.3. Ativo permanente (incluindo o bem objeto de arrendamento mercantil)

Entende a Consultoria Tributária, com fundamento no art. 20 da Lei Complementar nº 87/96 (art. 38 da Lei nº 6.374/89), que dão direito a crédito do valor do ICMS apenas os bens relacionados à produção e/ou comercialização de mercadorias ou à prestação de serviços tributada pelo ICMS, ou seja, quando se tratar dos chamados bens instrumentais, vale dizer, bens que participem, no estabelecimento, do processo de industrialização e/ou comercialização de mercadorias ou da prestação de serviços”.

3.2. Crédito – Apropriação à razão de 1/48 por mês

O crédito decorrente de entrada de bem destinado à integração no ativo imobilizado do estabelecimento, quando admitido (§ 10 do art. 61 do RICMS-SP e Decisão Normativa CAT nº 1/01):

I – será apropriado à razão de 1/48 por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

II – para o seu cálculo, terá o quociente de 1/48 proporcionalmente aumentado ou diminuídopro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês.

3.3. Momento da apropriação do crédito

Na hipótese de a empresa adquirir um bem para integrar o ativo imobilizado e, por necessidade interna ou outro motivo qualquer, decidir utilizá-lo em momento futuro, o crédito do ICMS, quando admitido, somente poderá ser aproveitado, à razão de 1/48 por mês, a partir do momento da sua efetiva utilização.

Na hipótese de ativo em andamento, ou seja, quando a empresa fabrica um bem para o seu ativo imobilizado, o direito ao crédito do valor do ICMS que onera a entrada das partes e peças utilizadas para esse fim dar-se-á a partir do momento em que os bens produzidos efetivamente entrarem em operação e iniciarem a produção e/ou comercialização de mercadorias regularmente tributadas pelo ICMS, e não a partir da entrada de suas respectivas partes e peças.

3.4. Apuração do valor do crédito

O valor do crédito a ser apropriado, em cada período de apuração será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito, segundo o valor constante no documento fiscal escriturado no Livro Registro de Entradas, como também o valor correspondente ao diferencial de alíquota (aquisições de ativo imobilizado em operações interestaduais) recolhido na forma regulamentar (art. 117 do RICMS-SP), pelo fator igual a 1/48 da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para esse fim, as saídas ou prestações que tiverem destinado mercadorias ou serviços ao exterior e as operações ou prestações isentas ou não tributadas com previsão legal de manutenção de crédito e a saída de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos (Portaria CAT nº 25/01 e item 3.3 da Decisão Normativa CAT nº 1/01).

Para cálculo da parcela a ser creditada no período de apuração, serão computadas todas as operações de saídas tributadas pelo imposto, inclusive as relativas à exportação e às operações beneficiadas com isenção e não incidência com expressa previsão de manutenção do crédito.

Todavia, para fins de apuração dos valores das operações de saídas e prestações, devem ser computados apenas os valores das saídas constituídas de caráter definitivo, ou seja, aquelas que transferem a titularidade.

Para esse fim, serão desconsideradas as saídas provisórias, ou seja, aquelas que têm previsão de retorno ao estabelecimento de origem, tais como a remessa para conserto, para industrialização, e outras operações que tenham as mesmas características, tendo em vista que essas operações não reduzem estoques, constituem simples deslocamentos físicos, sem implicações de ordem patrimonial.

3.5. Cálculo da parcela de crédito mensal (1/48) – Exemplo

Diante do exposto no subtópico 3.4, demonstraremos o exemplo de cálculo relativo ao valor do crédito a ser aproveitado no mês pelo adquirente do ativo imobilizado (quando admitido), considerando os mesmos valores constantes na Nota 2 do item 3.3 da Decisão Normativa CAT nº 1/01:

a) valor do ICMS constante no documento fiscal de aquisição = R$ 1.200,00;

b) diferencial de alíquota vinculado à aquisição do bem = R$ 600,00;

c) valor total de saídas ou prestações (d + e + f) = R$ 20.000,00;

d) valor das saídas ou prestações destinadas ao exterior = R$ 2.000,00;

e) valor das saídas ou prestações isentas ou não tributadas = R$ 5.000,00;

f) valor das saídas tributadas (c – d – e) = R$ 13.000,00.

Para calcular a parcela de crédito mensal correspondente a 1/48 devemos, primeiramente, apurar o percentual relativo ao fator, conforme segue:

Após a apuração do percentual correspondente ao fator, vamos observar o cálculo para se obter o valor do crédito (1/48 ao mês) a ser apropriado pelo adquirente do ativo imobilizado:

Parcela do crédito (1/48) a ser apropriado pelo adquirente do ativo imobilizado (valor do ICMS constante no documento fiscal de aquisição + valor do diferencial de alíquota x fator ) = (R$ 1.200,00 + R$ 600,00 x 1,5625%) = R$ 28,12

Parcela de crédito mensal correspondente a 1/48 = R$ 28,12

Lembrando que o valor do crédito do ICMS relativo à aquisição será acrescido, quando for o caso, do ICMS correspondente ao serviço de transporte intermunicipal ou interestadual e ao diferencial de alíquotas, vinculados à aquisição do bem destinado ao ativo imobilizado, conforme disposto no art. 4º, III, “f”, da Portaria CAT nº 25/01.

3.6. Nota fiscal – Emissão para lançamento do crédito

Para efeito de lançamento do crédito do ICMS, decorrente da aquisição de bens destinados ao ativo permanente do estabelecimento, o contribuinte deverá, em cada período de apuração (art. 1º da Portaria CAT nº 41/03):

I – emitir, em seu próprio nome, uma única nota fiscal, englobando todos os valores apropriados mensalmente como crédito, no Quadro 5 do Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente (CIAP), modelo D, a qual, além dos demais requisitos, deverá conter:

a) como natureza da operação: “Lançamento de Crédito – Ativo Permanente”;

b) o CFOP 1.604;

c) o valor da parcela do ICMS a ser creditado;

II – manter no bloco de notas todas as vias da nota fiscal, sem destacá-las, ou, no caso de notas não confeccionadas em blocos, manter unidas todas as suas vias;

III – lançar a nota fiscal referida no inciso I no Livro Registro de Entradas, com utilização das colunas “Documento Fiscal” e “Operações com Crédito do Imposto”.

O produtor rural não equiparado a comerciante ou industrial, nos termos do art. 32 do RICMS-SP, deverá lançar o valor do crédito, quando admitido, decorrente de aquisição de bem para o ativo imobilizado, por meio da emissão de Nota Fiscal de Produtor, aplicando, no que couber, o procedimento descrito neste subtópico.

3.7. Escrituração fiscal – Livro Registro de Entradas

A Nota Fiscal nº 000000001 demonstrada no subtópico 3.6 será escriturada no Livro Registro de Entradas, com a utilização apenas das colunas “Documento Fiscal” e “Operações com Crédito do Imposto”, na forma exemplificada a seguir:

LIVRO REGISTRO DE ENTRADAS
Documento Fiscal VALOR CONTÁBIL ICMS – VALORES FISCAIS IPI – VALORES FISCAIS OBSERVAÇÕES
Espécie Número
COM CRÉDITO SEM CRÉDITO COM CRÉDITO SEM CRÉDITO
CFOP VL CONT BC ALÍQ ICMS ISEN / NT OUTR BC IPI ISEN OUTR  
NF 000000001 1.604 28,12  

 

Na EFD ICMS/IPI, para realização do controle do crédito de ICMS do ativo permanente, o contribuinte sujeito ao Regime Periódico de Apuração (RPA) deverá observar a apresentação do Bloco G.

4. NOTA FISCAL ELETRÔNICA (NF-E) RETROATIVA – POSSIBILIDADE

A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, prestando orientação aos contribuintes por meio de respostas a dúvidas frequentes relacionadas ao uso da NF-e, disponibilizadas no endereço eletrônico: www.nfe.fazenda.gov.br, esclareceu que o contribuinte poderá emitir uma NF-e (CFOP 1.604) retroativa para o caso, por exemplo, de apropriação de crédito do ativo permanente de um dado mês, cujo cálculo só pode ser efetuado no início do mês seguinte, após apuração dos valores, conforme se observa na questão reproduzida a seguir, extraída do referido sítio:

“É possível emitir uma NF-e retroativa para o caso, por exemplo, de apropriação de crédito do ativo permanente de um dado mês, cujo cálculo só pode ser efetuado no início do mês seguinte, após apuração dos valores?

Atualmente o limite técnico para autorização de NF-e com data retroativa é de 30 (trinta) dias ou outro limite definido pela Unidade da Federação, a contar da data de emissão. Não havendo outros impedimentos fiscais, a empresa poderá emitir a NF-e em questão no início do mês seguinte tão logo seja possível apurar os valores a serem documentados.”

Cabe ressaltar que o contribuinte deve adotar esse tipo de procedimento somente para operações específicas que exigem a emissão de NF-e após apuração de valores no final de cada período, não alcançando, portanto, as demais operações, hipótese em que devem ser observadas as regras comuns previstas na legislação regulamentar.

5. AQUISIÇÃO DE BENS PARA A ÁREA ADMINISTRATIVA DO ESTABELECIMENTO – IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITO

O direito ao crédito do valor do ICMS na aquisição de bens para o ativo imobilizado do contribuinte está relacionado a sua efetiva utilização na produção e/ou comercialização de mercadorias ou a prestação de serviços tributadas pelo ICMS, ou seja, quando se tratar dos chamados bens instrumentais, caracterizados como bens que participem do processo de industrialização e/ou comercialização de mercadorias ou da prestação de serviços.

Diante disso, observa-se que não será admitido o crédito do imposto, quando se tratar de aquisição de bens utilizados em fim alheio à atividade do estabelecimento, assim entendido como sendo bens para utilização em áreas que não sejam a industrial ou a comercial do estabelecimento, tais como a área administrativa do estabelecimento. Assim, os bens adquiridos para utilização nessas áreas não ensejam direito ao crédito, tais como móveis para o escritório, equipamentos eletrônicos, computadores, etc.

A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo prestou orientação, nesse sentido, conforme disposto na Decisão Normativa CAT nº 2/00, cujo trechos a seguir transcrevemos:

“Decisão Normativa CAT nº 2/00

23. Com essa assertiva, podemos concluir que os ditos bens (“equipamentos de escritório”), citados na inicial, não obstante possam até ser conceituados contabilmente como Ativo Permanente, na forma atrás exposta, em nada, em termos de ICMS, à vista do princípio da não-cumulatividade, de que trata o artigo 19 da LC 87/96, colaboram na industrialização e/ou comercialização de mercadorias com saídas tributadas, como condição indispensável para fins de lançamento do imposto a quem tem direito o contribuinte.

24. (…) tendo em vista que os bens do Ativo Permanente usados exclusivamente na área administrativa não geram, por suas entradas ou aquisições, direito ao crédito do ICMS.

25. No entanto, se aqueles bens do Ativo Permanente forem usados na área industrial propriamente dita ou nas áreas de vendas e compras (suprimentos) – ainda que estas duas últimas áreas estejam localizadas na administração da empresa – portanto, ligados que estão aos processos de industrialização e/ou comercialização, tais aquisições ou entradas dão direito de lançar, como crédito, na escrita fiscal, o imposto destacado nos documentos fiscais correspondentes. Sempre levando-se em consideração, obviamente, as demais regras, de lançamento e estorno, estatuídas nos artigos 20 e 21 da LC 87/96.

26 .Em face do exposto, não propiciam direito ao crédito, por exemplo, os Ativos Permanentes ligados aos departamentos, setores ou seções do estabelecimento onde não se realizam os processos de industrialização ou de comercialização.”

6. AQUISIÇÃO DE BEM IMÓVEL – IMPOSSIBILIDADE DO APROVEITAMENTO DE CRÉDITO

Segundo a Versão Eletrônica do Novo Dicionário Aurélio, mercadoria é “aquilo que é objeto de comércio, bem econômico destinado à venda, mercancia”.

Diante disso, observa-se que não assumem esse conceito os bens imóveis adquiridos pelo contribuinte, ainda que integrantes do ativo permanente, por não se submeterem à tributação do ICMS, tendo em vista tratar-se de bens que não sofrem circulação física.

Uma vez não se enquadrando no conceito de mercadoria, não podem ser submetidos ao princípio da não cumulatividade de modo que impossibilitam a compensação do imposto devido com o crédito pelas entradas de mercadorias (art. 61 do RICMS-SP).

A seguir, reproduzimos trecho da Decisão Normativa CAT nº 2/00, que dispõe, entre outras, sobre a impossibilidade de crédito do ICMS nas aquisições de bens imóveis:

“Decisão Normativa CAT nº 2/00

15. Ora, o princípio da não-cumulatividade há de ser entendido somente em relação às operações com mercadorias e prestações de serviços, e nunca nas operações com imóveis, uma vez que estas sujeitam-se ao ITBI. O que existe, na verdade, é a venda de um bem, que não se confunde com o conceito de mercadoria, conforme se verá mais adiante. Então, aquele princípio só pode estar inserido no contexto das operações e prestações sujeitas ao ICMS. E as operações com imóveis jamais terão tal tributação, porque, como dito, estão jungidos a outro tributo. A mesma assertiva vale também para os bens imóveis construídos por meio de pré-moldados. Sempre serão bens imóveis qualquer que seja a forma de construí-los (por administração, por empreitada ou subempreitada, por incorporação, por empreitada mista, etc).

(…)

21. (…) Bem Imóvel é uma não-mercadoria, não obstante fazer parte do Ativo Permanente. O direito ao crédito aludido no artigo 20 da LC 87/96 é legítimo quando decorrente de aquisição ou entrada de mercadoria ‘destinada … ao Ativo Permanente’, observadas, logicamente, as demais regras previstas nesta lei”.

7. TRANSFERÊNCIA DE BEM DO ATIVO IMOBILIZADO

Cumpre-nos esclarecer que, nos termos da legislação estadual em vigor, transferência é: “a operação de que decorra a saída de mercadoria ou bem de um estabelecimento com destino a outro pertencente ao mesmo titular” (art. 4º, V, do RICMS-SP).

A operação de transferência de bem do ativo permanente está amparada pela não incidência do ICMS prevista no art. 7º, XIV, do RICMS-SP, alcançando tanto as operações internas quanto as interestaduais, tendo em vista que tais operações se encontram fora do campo de incidência do ICMS.

7.1. Crédito – Parcelas remanescentes – Operação interna

Na transferência de bem pertencente ao ativo imobilizado antes de ser concluída a apropriação de crédito indicada no tópico 7, fica assegurado ao estabelecimento destinatário, localizado neste Estado, o direito de creditar-se das parcelas remanescentes até consumar-se o aproveitamento integral do crédito relativo àquele bem, observado o procedimento a seguir (§ 11 do art. 61 do RICMS-SP):

I – na nota fiscal relativa à transferência do bem deverão ser indicados no campo “Informações Complementares” a expressão “Transferência de Crédito do Ativo Imobilizado – Artigo 61, § 11, do RICMS-SP”, o valor total do crédito remanescente, a quantidade e o valor das parcelas, o número, a data da nota fiscal de aquisição do bem e o valor do crédito original;

II – a nota fiscal referida no inciso I deverá ser acompanhada de cópia reprográfica da nota fiscal relativa à aquisição do bem, a qual deverá ser conservada pelo prazo de cinco anos, conforme disposto no art. 202 do RICMS-SP.

7.2. Crédito – Parcelas remanescentes – Operação interestadual

O procedimento descrito no subtópico 7.1 não se aplica às operações interestaduais, tendo em vista tratar-se de uma norma regulamentar interna, que não encontra amparo em acordos (Convênio, Protocolo, etc.), celebrados no Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).

8. CESSAÇÃO AO APROVEITAMENTO DO CRÉDITO – HIPÓTESES

O crédito decorrente de entrada de mercadoria destinada à integração no ativo imobilizado (§ 10 do art. 61 do RICMS-SP):

I – será apropriado à razão de 1/48 por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

II – para o seu cálculo, terá o quociente de 1/48 proporcionalmente aumentado ou diminuído pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês.

Importa observar, no que couber, que fica vedado o aproveitamento do crédito relativo à mercadoria destinada à integração no ativo permanente (art. 66, § 2º, do RICMS-SP e subitem 3.3 da Decisão Normativa CAT nº 1/01):

1. se, previsivelmente, sua utilização relacionar-se exclusivamente com mercadoria ou serviço objeto de operações ou prestações isentas ou não tributadas;

2. em qualquer hipótese em que o bem deixar de ser utilizado no estabelecimento para o fim a que se destinar antes de decorrido o prazo de 48 meses, a partir da data da ocorrência do fato, em relação à parcela restante do crédito.

Se, porventura, ocorrer a saída desses bens, seja por venda, doação ou outra saída em caráter definitivo, não há que se falar em estorno do crédito do imposto, bastando, para tanto, cessar o lançamento das parcelas de crédito na escrita fiscal do contribuinte, considerada a atual regra de crédito do imposto prevista na legislação em vigor, com base nas disposições da Lei Complementar nº 102/00, introduzida na legislação estadual, no art. 61, §§ 10 a 12, do RICMS-SP.

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